Cumulo giuridico: come si applica in caso di omessa dichiarazione per più annualità?
Quesito
Un contribuente ha omesso di presentare la dichiarazione per più annualità consecutive.
Per una prima annualità è già stata applicata una sanzione del 100%, mentre per le annualità successive sono state applicate sanzioni complessivamente pari al 300%.
In questo caso è corretto applicare una sanzione distinta per ciascun anno oppure deve trovare applicazione il cumulo giuridico previsto dall’art. 12 del D.Lgs. 472/1997?
La risposta dell’esperto
Per le violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, il comma 5 dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997 prevedeva l’applicazione del cumulo giuridico nel caso in cui violazioni della stessa indole fossero commesse in periodi d’imposta diversi.
La norma disponeva che, in tali casi, si applicasse una sanzione unica, determinata partendo dalla sanzione base e aumentandola dalla metà al triplo.
Nell’ambito dei tributi locali, una delle principali ipotesi di applicazione riguarda la continuazione della violazione di omessa dichiarazione.
La dichiarazione, infatti, pur dovendo essere presentata generalmente solo in presenza di variazioni rilevanti ai fini del tributo, assume natura periodica. Di conseguenza, il contribuente che omette la dichiarazione per più annualità consecutive commette una violazione che si protrae fino al momento in cui interviene il primo accertamento, che determina l’interruzione della continuazione.
In tale situazione non deve quindi essere applicata una sanzione distinta per ciascuna annualità, secondo il cosiddetto cumulo materiale, ma un’unica sanzione calcolata secondo il criterio del cumulo giuridico.
Assumendo, ad esempio, una sanzione base del 100%, la sanzione complessiva potrà essere determinata in una misura compresa tra il 150% e il 300%, riferita all’intero periodo interessato dalla violazione.
Occorre inoltre considerare che il cumulo giuridico non può mai determinare una sanzione superiore a quella risultante dal cumulo materiale. Qualora alcune annualità siano già state accertate, nella determinazione della sanzione complessiva per gli anni successivi occorre tenere conto delle sanzioni già irrogate.
Nel caso prospettato, essendo stata già applicata una sanzione del 100% per l’annualità 2019, la sanzione relativa al successivo avviso non dovrebbe determinare il superamento del limite complessivo del 300%.
Pertanto, la richiesta del contribuente può ritenersi accoglibile e, per il secondo avviso, la sanzione dovrebbe essere rideterminata nella misura del 200% sull’imposta dovuta per il 2020.
Luigi D'Aprano